1 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

O Conselho Federal de Contabilidade, em 29 de dezembro de 1993, baixou duas Resoluções muito importantes para o desenvolvimento e aperfeiçoamento da contabilidade em nosso País. Através de um trabalho executado por conceituados profissionais da contabilidade, o Conselho Federal baixou a Resolução CFC nº 751 que dispõe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade e a Resolução CFC nº. 750 que aprovou os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Na Resolução nº 751, o CFC classificou as normas em técnicas e profissionais, referindo-se às primeiras como as que “estabelecem conceitos doutrinários e fixam regras ou critério de contabilidade” e às segundas como as que “fixam regras de procedimento de ordem profissional”.

Em 16 de dezembro de 1994, através da Resolução nº 774,  o CFC aprova o Apêndice à Resolução nº. 750, detalhando de forma abrangente a interpretação dos referidos princípios.

Nestas normas são fixados 07 (sete) princípios fundamentais, que devem ser adotados na preparação das demonstrações contábeis em geral.

Estas normas substituíram as Resoluções nº. 529 e 530, de 29 de outubro de 1981, com uma atualização que se fazia necessário mercê da própria evolução da ciência contábil em nosso país.

Na Resolução nº. 751, o Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu uma estrutura para as Normas Brasileiras de Contabilidade, incluindo um item específico para as sociedades cooperativas.

As sociedades cooperativas, por suas características, têm alguns aspectos muito próprios que merecem uma ampla análise.

Muito se tem falado no meio cooperativista da necessidade de elaboração de planos de contas padronizados, constituindo-se para tanto grupos de trabalhos, seminários, reuniões e outras formas que visassem obter um consenso geral. Entretanto, em todas as reuniões de que participamos, notamos que a preocupação geral era definir em elenco de contas, esquecendo-se a padronização dos critérios de avaliação dos ativos e passivos. Assim sendo, se, de um lado, teríamos condições de comparar balanços pela padronização das contas, por outro lado, todo o trabalho seria inútil se os critérios de avaliação dos ativos e passivos das cooperativas não fossem uniformes.

Deste modo, acreditamos que a iniciativa do CFC vem ao encontro de nossa preocupação básica: é indispensável fixar normas para avaliação dos ativos e passivos, com o que haverá uniformidade de critérios que permite a primeira etapa da comparabilidade das demonstrações contábeis das sociedades cooperativas.

A padronização das demonstração contábeis é importante e sobre isto destacamos no item 2, nossa opinião sobre como fazê-la.

2 - CRITÉRIOS A SEREM ADOTADOS PARA A PREPARAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS

2.1 - Aspectos Introdutórios

Em 1972, o Banco do Brasil S.A., o Instituto de Colonização e Reforma Agrária - INCRA -, a Organização das Cooperativas Brasileiras - OCB -, o Banco Nacional de Crédito Cooperativo - BNCC - e a ASCOP LTDA. - Auditores Independentes, como assessora especial do INCRA, realizaram estudos visando à padronização das demonstrações contábeis para as cooperativas brasileiras.

Após longo trabalho de pesquisa técnica, foi aprovado pelo grupo o Plano de Padronização Contábil para as Cooperativas Brasileiras (PLANCOOP), que passou a ser adotado pela grande maioria de nossas Cooperativas.

O plano básico era bastante flexível e dava apenas as linhas mestras, nas quais podia enquadrar-se qualquer tipo de Cooperativa.

Posteriormente, foram realizados detalhamentos do PLANCOOP, adaptando-o aos diversos tipos de cooperativas.

A partir de 1976, com a aprovação de nova lei das sociedades anônimas (Lei nº. 6.404/76), os critérios de apresentação das demonstrações contábeis sofreram substanciais modificações em relação à legislação anterior (DL nº. 2.627/40).

Como novidade, a nova lei das sociedades por ações passou a reconhecer os efeitos inflacionários nas demonstrações contábeis e estabeleceu normas de contabilidade a serem adotadas na preparação de tais demonstrações (arts. 177, 183, 184 e 185).

As demonstrações contábeis passaram a ser compostas de:

a) balanço patrimonial;

b) demonstração do resultado do exercício;

c) demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;

d) demonstrações das origens e aplicações de recursos.

Tais demonstrações devem ser complementadas por notas explicativas, para melhor esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados apurados.

Cabe destacar ainda os critérios de avaliação dos investimentos, quando tais operações sejam efetuadas em empresas controladas e/ ou coligadas, considerados relevantes (arts. 247 e 248).

Estas modificações impostas pela Lei nº. 6.404/76 passaram a ser consideradas pelas instituições financeiras quando da análise dos balanços para efeitos de financiamentos, o que levou muitas Cooperativas a adotá-los como padrão para preparação das demonstrações contábeis, exceto na demonstração do resultado, onde a lei cooperativista determina que a mesma seja preparada com os resultados por atividades (produtos ou setores).

2.2 - Por que Normas de Contabilidade para Sociedade Cooperativas?

A modificação do enfoque de toda a colocação do problema está fundamentada nos seguintes pontos:

a) No PLANCOOP, os objetivos estavam restritos a padronização contábil, para possibilitar melhor análise do desempenho das cooperativas e analisar sua  evolução patrimonial. Sob aspecto mais amplo, possibilitar a  comparabilidade dos balanços dentro do setor cooperativista.

b) O PLANCOOP não fixou normas de contabilidade, de modo que a simples adoção de uma mesma estrutura de balanço não quer dizer que tais demonstrações contábeis possam ser comparadas.

Bastava que uma cooperativa adotasse um critério de avaliação de seus estoques (apenas para exemplificar) diferente das outras e já não teríamos condições de comparabilidade.

c) No momento em que fixamos as normas de contabilidade a serem adotadas, poderíamos abranger, como parte de um todo, os critérios de apresentação das demonstrações contábeis, deixando a cada Cooperativa a ampla escolha do plano contábil a ser adotado.

Logicamente, em sua estrutura básica, o plano contábil deve expressar de modo automático as demonstrações contábeis. Não seria lógico, nem legal, termos um plano contábil totalmente diferente da forma resumida de apresentação dos balanços.

d) A estrutura das cooperativas brasileiras é por demais heterogênea. Enquanto no Sul do País, especialmente, a totalidade das cooperativas estão com todos seus registros em sistema eletrônico de dados, em outras regiões muitas cooperativas ainda registram suas operações de modo empírico.

Ao ser implantado, o PLANCOOP apresentou este tipo de problema, pois não foi considerado que pequenas cooperativas não teriam a estrutura necessária à implantação dos planos detalhados por tipo de atividade.

Assim sendo, entendemos que devem ser fixadas as normas de contabilidade, deixando-se a critério de cada cooperativa a escolha do plano contábil a ser seguido, com base no tamanho da cooperativa, complexidade de operações, tipo de atividade e outros fatores.

O que entendemos ser necessário é que todas devem adotar os mesmos critérios de avaliação e a mesma forma de apresentar suas demonstrações contábeis.

Quando adotar normas diferentes daquelas utilizadas por todas as demais, quer na avaliação dos valores ativos e passivos, quer na forma de apresentação das demonstrações contábeis, a cooperativa que assim proceder deve divulgar nota explicativa esclarecendo as razões que determinaram o afastamento das normas usuais e, no caso de avaliação, determinar seus efeitos nas demonstrações contábeis.

2.3 - Demonstrações Contábeis - Algumas Questões

As cooperativas adaptaram suas demonstrações contábeis às normas da Lei nº. 6.404/76, quanto aos tipos de demonstrações que comporão as demonstrações contábeis.

Porém, devemos considerar que nem todas tem a estrutura organizacional e contábil suficiente para atender a todas as exigências contidas na Lei nº. 6.404/76.

A partir da aprovação da NBC-T-3 Resolução CFC nº 686, de 14 de dezembro de 1990, muitas cooperativas passaram a adotar este padrão.

Outrossim, a “demonstração de lucros ou prejuízos acumulados” não se enquadra no caso das cooperativas, cujos resultados serão distribuídos entre os associados. Se o resultado for positivo (sobras), haverá, após a constituição dos fundos, a distribuição do retorno ou capitalização. Se o resultado for negativo, haverá o reembolso pelos associados na proporção das operações realizadas ou em partes iguais. Todavia, tem sido usual as cooperativas apresentarem a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

Neste caso, ficará ainda uma indagação: como proceder quando houver “ajustes de exercícios anteriores“? Entendemos que neste caso a Cooperativa deve debitar ou creditar conta de reserva e divulgar o procedimento em nota explicativa, obtendo aprovação pela Assembléia Geral Ordinária.

Poderá ocorrer que os “ajustes de exercícios anteriores”, quando o saldo for devedor, seja maior que as reservas existentes. Neste caso, temos duas soluções básicas:

a) debitar a diferença na conta dos associados, na proporção das operações realizadas no exercício em que se originaram os ajustes; ou

b) por deliberação da Assembléia Geral Ordinária, manter o valor em conta retificativa de patrimônio líquido, para posterior débito em reserva a ser constituída.

Quando à “demonstração da origem e aplicação de recursos”, muitas cooperativas ainda não a apresentam, não atendendo na plenitude a NBC-T-3.

No que se refere às notas explicativas da Diretoria, entendemos que deve haver obrigatoriedade para todas as cooperativas, por serem importantes para melhor esclarecimento ao quadro social.

Portanto, as demonstrações contábeis obrigatórias para as cooperativas seriam compostas de:

- balanço patrimonial;

- demonstração de resultados;

- demonstração das origens e aplicações de recursos;

- demonstração das mutações do patrimônio líquido e

- notas explicativas

Tais demonstrações deveriam ser apresentadas, em cada exercício, de forma comparativa com as demonstrações contábeis do exercício anterior.

Nas demonstrações, as contas que em decorrência do plano de contas apresentem pequenos saldos poderão ser agrupados, desde que indicada genericamente suas origens. Tais contas devem resultar em saldos que não ultrapassem 10% do respectivo grupo de contas.

Não deverão ser usadas designações genéricas, como “Diversas Contas” ou “Contas Correntes”.

2.4 -  Estrutura das Demonstrações Contábeis Obrigatórias para Todas as Cooperativas

2.4.1 - Balanço Patrimonial

O balanço patrimonial devem ser apresentado de modo que facilite a análise da situação financeira da cooperativa. Para tanto, as contas são classificadas em grupos que identifiquem os elementos do patrimônio.

No ativo e no passivo, as contas são apresentadas segundo o grau, respectivamente, de liquidez e exigibilidade.

O ativo é integrado pelos seguintes grupos:

- circulante, dividido em disponibilidade, créditos, estoques e despesas do exercício seguinte;

- realizável a longo prazo;

- permanente, dividido em investimento, imobilizado e diferido.

O passivo é integrado pelos seguintes grupos:

- circulante;

- exigível a longo prazo;

- patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação e reservas de sobras (fundos estatutários).

As “sobras “ à Disposição da “Assembléia Geral” serão classificadas segundo a proposição que a Diretoria fará aos associados, no pressuposto de sua aprovação pela Assembléia Geral.

Se a Diretoria não fizer qualquer tipo de proposição, o valor das sobras devem ser classificado no passivo circulante, pressupondo que sua distribuição seja feita aos associados no exercício seguinte.

ATIVO

As contas devem ser agrupadas como segue:

ATIVO CIRCULANTE

Disponibilidades

São apresentados separadamente os saldos em caixa e em bancos.

Os valores em trânsito serão somados ao saldo em caixa, quando compostos de moeda corrente. Caso contrário, deverão ser considerados no subgrupo de Créditos.

As aplicações financeiras no mercado aberto, na forma da legislação em vigor, poderão ser classificadas como disponibilidades.

Créditos

Os créditos devem ser apresentados segundo sua origem e desde que correspondam a direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente.

Entre os créditos a serem considerados devem ser destacados valores a receber de associados, clientes, funcionários e outros, conforme a natureza do crédito.

As contas de associados devem ser apresentadas segundo o tipo de operação realizada (vendas, repasse, empréstimos, etc.).

Os valores descontados em instituições financeiras devem ser apresentados de forma retificativa, logo após a conta que corresponder.

A formação de provisão para créditos de liquidação duvidosa deve ser apresentada de forma retificativa, logo após a conta sobre a qual foi calculada, ou de forma global, em uma única rúbrica, informando-se em nota explicativa qual o critério e a base de sua constituição.

Estoques

Os estoques devem ser apresentados segundo sua origem e desde que correspondam a direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente.

Os estoques de produtos devem ser apresentados pelos valores individuais de cada produto. A Cooperativa pode optar em divulgar esta informação em nota explicativa, anexa às demonstrações contábeis.

Os produtos que, em conjunto, representarem até 10% do estoque total de produtos podem ser agrupados em um só item.

Despesas do Exercício Seguinte

As despesas do exercício seguinte incluem, entre outras, as despesas com prêmios de seguros, as despesas financeiras e outras que não correspondem ao exercício em andamento.

REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

São considerados neste grupo os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte. Geralmente, são contas já incluídas no Ativo Circulante, mas que em função do prazo de realização são consideradas como a longo prazo.

PERMANENTE

Investimentos

São consideradas as participações em caráter permanente em outras sociedades ou direitos de qualquer natureza, não classificáveis como ativo circulante.

Imobilizado

São considerados os bens destinam às atividades operacionais da Cooperativa.

Diferido

São consideradas as despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social.

Neste caso, estão inclusas às despesas pré-operacionais, que posteriormente serão rateadas, a partir do momento de entrada em operação dos bens em instalação.

PASSIVO

CIRCULANTE

São consideradas neste grupo as obrigações da Cooperativa que se vencerem no exercício seguinte.

Entre tais obrigações podemos considerar os débitos com:

-  fornecedores;

-  instituições financeiras;

-  contribuições sociais;

-  impostos e

-  associados.

EXIGÍVEL A LONGO PRAZO

Serão consideradas neste grupo todas as obrigações que tiveram vencimento posterior ao exercício seguinte.

Geralmente, as contas são as mesmas já consideradas no Passivo Circulante.

RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS

Muitas Cooperativas tem colocado este grupo de contas. Todavia, a NBC-T-3, certamente, eliminou este grupo das demonstrações, devendo as receitas futuras serem apresentadas de forma retificadas dos créditos correspondentes.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

O Capital Social considerará o Capital Subscrito.

O Capital a Integralizar será deduzido do Capital Subscrito.

Serão consideradas reservas de capital:

- a reserva de correção monetária do capital realizado;

- as doações e subvenções para investimentos;

- as jóias de admissão de associados;

- a reserva de equalização, constituída com base nos critérios fixados pela Instrução CRC nº 1/79.

São consideradas reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valores ativos em decorrência de avaliações com base em laudo emitido por técnicos legalmente habilitados. Esta reserva é indivisível e, normalmente, vem sendo utilizada para cobrir prejuízo das atividades.

São consideradas como reservas de sobras as contas constituídas pela apropriação das sobras da Cooperativa.

Estão consideradas nestas reservas os chamados fundos estatutários.

2.4.2 - Demonstração do Resultado do Exercício

A demonstração do resultado do exercício deve ser apresentada de modo a identificar o resultado apurado por produto ou por setor.

A demonstração do resultado do exercício deve ser apresentada de forma vertical, apurando-se a sobra ou prejuízo por produto ou setor, de modo a facilitar o rateio das sobras ou prejuízos acumulados.

As demonstrações de cada produto ou setor devem considerar a receita bruta, o custo de vendas dos produtos, as despesas com vendas, as despesas financeiras, as despesas administrativas, e outras receitas operacionais.

Da receita bruta das vendas e serviços serão deduzidas as devoluções, os abatimentos e os impostos incidentes sobre as vendas.

O somatório dos resultados operados por produtos ou setor determinará a sobra ou prejuízo operacional, cujo montante deve ficar expresso na demonstração do resultado.

À sobra ou prejuízo operacional são somadas as receitas e despesas não operacionais cujos montantes são expressos separadamente na demonstração de resultados.

É apurada então a sobra ou prejuízo antes da provisão para o imposto de renda.

Deste saldo é deduzida a provisão para o imposto de renda e contribuição social, nos termos da Legislação vigente.

Com a dedução da provisão para o imposto de renda e contribuição social, é obtida a sobra ou prejuízo líquido.

Na existência de sobras líquidas são constituídas as reservas legais e estatutárias (fundos, segundo a legislação cooperativista).

2.4.3 - Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos

A demonstração das origens e aplicações de recursos serve para divulgar as modificações na posição financeira da Cooperativa.

É dividida em duas partes: origens de recursos e aplicações de recursos.

As origens de recursos indicam:

- sobra líquida do exercício;

- depreciação, amortização ou exaustão do exercício;

- variação nos resultados de exercícios futuros;

- realização de capital social e contribuições para reservas de capital;

- recursos de terceiros, originários do aumento do passivo exigível a longo prazo, da redução do ativo realizável a longo prazo e da alienação de investimentos e direitos do ativo imobilizado.

As aplicações de recursos indicarão:

- sobras distribuídas;

- aquisições de direitos do ativo imobilizado;

- aumento do ativo realizável a longo prazo;

- aumento dos investimentos;

- aumento do diferido e

- redução do passivo exigível a longo prazo.

A demonstração deve indicar ainda:

- o excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação às aplicações, representando aumento ou redução do capital circulante líquido;

- os saldos, no início e no fim do exercício do ativo e passivo circulantes, o montante do capital circulante líquido e seu aumento ou redução durante o exercício.

2.4.4 - Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

Devem seguir o modelo definido na NBC-T-3, com as adaptações a nomenclatura das contas adotadas nas sociedades cooperativas.

2.4.5 - Notas Explicativas da Diretoria

A apresentação de notas explicativas da Diretoria junto às demonstrações contábeis servem para melhor esclarecer a situação patrimonial e os resultados apurados no exercício.

Somos de opinião que as notas explicativas a serem preparadas são as seguintes:

1. Principais práticas contábeis

Esta nota deve indicar os critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, tais como estoques, depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos, para perdas sobre valores realizáveis e para perdas sobre investimentos.

2. Mudanças de práticas contábeis

Sempre que houver uma mudança de prática contábil em relação ao exercício anterior, deve ser divulgado o fato, de modo a permitir o perfeito dimensionamento na situação patrimonial e no resultado apurado no exercício. Consequentemente, em tais notas devem ser expressos os valores que determinaram a variação.

3. Investimentos em outras sociedades

Os investimentos em outras sociedades, quer sejam em Cooperativas Centrais, quer em empresas coligadas e/ ou controladas, desde que relevantes, devem ser divulgadas em nota explicativa que contenha pelo menos as seguintes informações:

a) denominação da sociedade, seu capital social e patrimônio líquido;

b) número, espécies e classes das ações (caso tratar-se de SSAA) ou de quotas;

c) lucro (ou sobra) líquido do exercício;

d) créditos e obrigações da Cooperativa para com a Central ou empresas coligadas e/ ou controladas.

4. Imobilizado

Quando no balanço patrimonial os valores do imobilizado forem apresentados de forma resumida, ou seja, constando apenas o VALOR DE AQUISIÇÃO e as DEPRECIAÇÕES ACUMULADAS, deve ser divulgada nota explicativa contendo informações detalhadas sobre o valor de cada conta, quer de valor de aquisição, quer de depreciações acumuladas.

O valor total das depreciações do exercício, quando não destacado na demonstração do resultado do exercício, também deve ser divulgado nesta nota.

5. Financiamentos

Quando no balanço patrimonial os financiamentos junto às instituições financeiras forem apresentados pelo total, com destaque apenas para os valores a vencer a curto e longo prazo, deve ser feita nota explicativa contendo informações quanto ao montante a pagar, por tipo de financiamento (repasse, comercialização, giro e fixo). Estas informações devem ser complementadas quanto a: taxas de juros e demais encargos, datas dos vencimentos e garantias oferecidas.

6. Capital social

Deve ser divulgado o valor do capital subscrito e do capital integralizado, o número de associados e o valor mínimo de subscrição de quotas-partes.

7. Eventos subsequentes

Sempre que houver eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da Cooperativa, deve ser feita nota explicativa para divulgação do fato.

Quando a Cooperativa optar em apresentar o balanço patrimonial de forma resumida, deve divulgar notas explicativas em que fiquem perfeitamente identificados os valores que compõem as contas apresentadas sinteticamente. Como exemplo podemos citar os ESTOQUES: caso no balanço patrimonial seja apresentado apenas o item estoques por seu total, a nota explicativa divulgaria a composição dos principais produtos e mercadorias que integram os estoques.

2.5 - Critérios de Avaliação do Ativo e do Passivo

Os critérios de avaliação dos elementos do ativo e do passivo das sociedades cooperativas são em geral os mesmos adotados por outras sociedades. As diferenças existentes entre as sociedades cooperativas e as sociedades comerciais, de modo geral, residem nos critérios adotados para a formação de reservas e fundos, na forma de utilização das reservas e dos fundos, na forma de apurar os resultados do exercício e sua distribuição, além de aspectos determinados pela própria legislação cooperativista e também a legislação do imposto de renda (operações com associados  - atos cooperativos e terceiros - atos não cooperativos).

Assim sendo, as Cooperativas devem seguir os seguintes critérios para a avaliação de seus valores ativos e passivos:

a) os direitos e títulos de créditos pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor, são excluídos os já prescritos e feitas as provisões para ajustá-los ao valor provável de realização. As aplicações em valores mobiliários não classificados como investimentos permanentes são avaliadas pelo custo de aquisição, acrescidas do rendimento correspondente até a data do encerramento do exercício;

b) os estoques de produtos, mercadorias, matérias-primas, produtos em fabricação e bens de almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;

c) os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização de seu valor. Os investimentos considerados relevantes devem ser avaliados segundo o patrimônio líquido da sociedade coligada e/ou controlada, desde que não cooperativa;

d) os direitos do imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva depreciação, amortização ou exaustão;

e) o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem sua amortização;

f)  as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, são computados pelo valor atualizado até a data do balanço. Neste caso, incluem-se as obrigações em moeda estrangeira, que são convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço, bem como as obrigações sujeitas a correção monetária, também atualizadas até a data do balanço.

Além dos critérios mencionados, as Cooperativas deverão observar, para outras situações, os critérios fixados pelas NBCs e os consagrados na doutrina contábil brasileira.

3 - NORMAS DE CONTABILIDADE ESPECÍFICAS PARA AS SOCIEDADES COOPERATIVAS

3.1 - Aspectos Introdutórios

Em face da importância que representa para nosso País, o Cooperativismo deve ser analisado com maior profundidade por nossos governantes, por seus múltiplos reflexos econômicos e sociais.

É comum vermos seguidamente nos jornais “escândalos” envolvendo as cooperativas, (com outros tipos de atividades isto também ocorre), originados por fraudes, negócios ilícitos e má administração. O fato de merecer destaque nas primeiras páginas dos jornais, ou mesmo séries de reportagens com utilização de páginas inteiras, por si só demonstra a extensão que tais problemas representam não apenas para uma comunidade, mas também para a economia do Estado em que a mesma está instalada e para a economia do País, em especial quando tem participação significativa nas exportações.

Embora não sendo o objetivo do presente capítulo, é necessário que façamos um resumo das causas que originam tais escândalos:

a) legislação reguladora em grande parte completamente ultrapassada em face da realidade atual do cooperativismo;

b) fiscalização inexistente e, quando atuou, o fez de forma ineficaz e na maioria das vezes de forma tardia;

c)  falta de preparação adequada dos dirigentes. Não há na legislação cooperativista exigências quanto à formação e experiência do dirigente (associado) para ocupar cargos na administração. É comum vermos dirigentes de cooperativas serem eleitos num sábado e já na segunda-feira seguinte, sem nunca ter tido qualquer cargo na cooperativa que lhes possibilitasse uma familiarização com as atividades da mesma, sentar numa cadeira de diretor e ter que decidir sobre operações envolvendo milhares e até milhões de reais. Muitos destes dirigentes nunca tiveram experiência anterior em administração de qualquer empresa;

d) falta de preparação pelos organismos vinculados ao cooperativismo, de pessoal qualificado em nível gerencial, com formação voltada para as atividades próprias de uma cooperativa. Portanto, o nível de pessoal para assessorar os dirigentes mal preparados também é deficiente. As iniciativas para suprir tais deficiências são feitas isoladamente pelas próprias cooperativas através de planos internos de treinamento. Atualmente, desenvolve-se um Plano de Revitalização das Cooperativas e Agropecuárias, denominado RECOOP, que visa dar uma nova dimensão e estrutura às cooperativas.

e) falta de regulamentação pelos órgãos reguladores do cooperativismo de algumas normas que propiciariam melhor avaliação do desempenho das cooperativas, não apenas pelo quadro social, mas também por outros interessados na saúde econômico-financeira destas entidades (Governo, Instituições Financeiras, Fornecedores, Organismos Regionais do Cooperativismo, Empregados, Comunidade, Clientes Etc.). Entre estas normas podemos mencionar:

- obrigatoriedade de padronização das demonstrações contábeis (balanço patrimonial, demonstração de sobras e perdas, demonstração das origens e aplicações de recursos e demonstração das mutações no patrimônio líquido, devidamente acompanhadas de notas explicativas da Diretoria), estabelecendo padrões para cada tipo de cooperativa (produção, consumo etc.);

- obrigatoriedade de publicação das demonstrações contábeis em jornais de grande circulação para aquelas cooperativas que, por seu volume econômico, haja interesse de avaliação de seu desempenho por outros usuários, além do quadro social;

- estabelecimento de critérios contábeis padrões para avaliação dos ativos e passivos, quando da preparação das demonstrações contábeis;

- obrigatoriedade de preparação de demonstrações contábeis do exercício comparativamente às do exercício anterior;

- obrigatoriedade de preparação de Relatório da Diretoria contendo dados econômico-financeiros e sociais, de modo a expressar a situação atual da cooperativa e os principais fatos e realizações ocorridos no último exercício social;

- obrigatoriedade de auditoria independente, estabelecendo-se as condições para sua contratação, tipos de trabalhos que devem ser realizados, formas de assessoramento ao Conselho Fiscal pelos auditores, tipos de relatórios a serem emitidos pelos auditores (Pareceres e Relatórios com observação sobre exames efetuados e recomendações sobre os controles internos) e participação dos auditores independentes nas Assembléias Gerais para propiciar esclarecimentos ao quadro social.

3.2 - Normas Relativas à Legislação Cooperativista (Lei nº. 5.764/71)

3.2.1 - Dos Fundos

O artigo 28 da Lei nº. 5.764/71 obriga as cooperativas a constituir dois fundos:

- Fundo de Reserva - destinado a reparar perdas e atender ao desenvolvimento de suas atividades, constituído com 10%, pelo menos, das sobras líquidas do exercício;

- Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social - FATES - “destinado à prestação de assistência aos associados, seus familiares e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa, constituído de 5% (cinco por cento), pelo menos, das sobras líquidas apuradas no exercício”.

Em seu parágrafo 1º., prevê que a Assembléia Geral poderá criar outros fundos, inclusive rotativos, com recursos destinados a fins específicos, fixando o modo de formação, aplicação e liquidação.

Devemos analisar estes fundos sob vários aspectos:

1. Quanto à nomenclatura

Na realidade, trata-se de reservas de sobras. A utilização do vocábulo FUNDO somente pode aplicar-se a uma conta de ativo, segundo Cibilis da Rocha Viana, citando R. B. Kester. Continua Cibilis “a expressão fundo de reserva é imprópria, quando usada com o significado de reserva. Fundo refere-se a conjunto de bens, de valores e, como tal, só pode constituir substância patrimonial e não fonte de financiamento”.

Há, portanto, a necessidade de uma modificação de tais nomenclaturas, pois não raro os associados entendem que os valores que os compõem representam valores disponíveis, quando na realidade se trata de valores retidos das sobras líquidas para destinações específicas.

2. Quanto à sua formação

Ambos os FUNDOS são constituídos a partir das sobras líquidas e, portanto, sua evolução depende fundamentalmente da política adotada pela Cooperativa quanto à formação das sobras. Temos constatado na prática dois critérios básicos:

a) a cooperativa realiza, antes do encerramento do exercício, uma distribuição na forma de bonificação aos associados e transforma uma sobra líquida significativa em uma sobra líquida de pequeno valor, formando uma base de cálculo para os fundos muitas vezes irrelevantes;

b) a cooperativa opera normalmente com os associados, apura uma sobra líquida significativa e estabelece uma base de cálculo de volume considerável para a formação dos fundos. Esta hipótese ocorre quando a cooperativa tem em seus estatutos a obrigatoriedade de constituição de outros FUNDOS ou tenha percentuais maiores para o FUNDO DE RESERVA e o FATES.

Os dois sistemas determinam o seguinte:

Hipótese “a” -     a cooperativa praticamente distribuiu todo o resultado aos cooperados, descapitalizando-se;

-    a cooperativa distribui todo o resultado, mas utiliza outras formas de capitalização (retenção sobre a produção recebida, por exemplo).

Hipótese “b” -     a cooperativa utiliza-se das sobras para capitalizar-se;

-      a cooperativa, após a retenção aos fundos, distribuiu saldo em forma de rateio.

A hipótese “a”, embora atenda mais aos princípios do cooperativismo, caso não seja acompanhada de uma boa política de retenções para aumento de capital em função da produção do associado, pode levar a cooperativa ao desequilíbrio financeiro. Por outro lado, esta modalidade praticamente descaracteriza as finalidades dos FUNDOS, pela inexpressividade dos valores constituídos.

A hipótese “b” tem um caráter mais mercantilista, mais empresarial, pois a política adotada assemelha-se muito à das sociedades anônimas, em que o rateio aos associados tem características de um “dividendo “, embora os critérios para sua quantificação individual seja a produção do associado e não seu capital.

3. Quanto a sua utilização

O Fundo de Reserva só poderá ser utilizado para cobrir prejuízos e atender às atividades normais da Cooperativa. Entendemos que a lei deve ser aperfeiçoada no sentido de estabelecer critérios que limitem a utilização do fundo de reserva para compensação de prejuízos (perdas). Com relação ao FATES, vemos em sua utilização vários problemas:

a) tem sido norma das sociedades cooperativas a contabilização das chamadas despesas com assistência técnicas, educacional e social a débito do FATES. Esta norma determina reflexos no resultado do exercício, visto que são lançadas despesas do exercício a débito de fundos constituídos com sobras de exercícios anteriores, contrariando frontalmente o princípio da competência. No momento que o montante das despesas consome todo o fundo, estes mesmos tipos de despesas passam a ser contabilizados como despesas do exercício;

b) uso do FATES para registros de despesas que não têm relacionamento direto com as finalidades da cooperativa, e muitas vezes de difícil enquadramento como assistência técnica, educacional  e social;

c)  a utilização de uma RESERVA para fazer frente a gastos de um exercício, desvirtuando a finalidade de capitalização da cooperativa. Na realidade, o FATES é mais uma PROVISÃO (com objetivos distorcidos) do que uma RESERVA.

Com relação a outros FUNDOS, inclusive os rotativos, tem-se criado, em face da inexistência de uma regulamentação sobre a matéria, verdadeiros absurdos, com significativos prejuízos aos associados.

A lei cooperativista prevê que no caso de liquidação é obrigação do liquidante realizar o ativo social para saldar o passivo e reembolsar os associados de suas quotas-partes, destinando o remanescente, inclusive o dos fundos indivisíveis ao Banco Nacional de Crédito Cooperativo S.A. que está em liquidação. Todos os fundos, até os legais já citados, são indivisíveis e, portanto, sua formação visa à concretização de determinados investimentos permanentes, beneficiando a todos os associados. Por diversas razões, sendo a principal delas a falsa idéia de que, após conclusos  os investimentos, a transferencia dos fundos para a conta de capital do associado pode gerar sua retirada, as cooperativas têm deixando de regulamentar a forma de liquidação de tais fundos.

Estes procedimentos tem sido uma norma geral no cooperativismo brasileiro e deve ser reformulado de modo a criar incentivos à capitalização das cooperativas, especialmente as de produção e consumo.

Em nosso entender, todos os fundos constituídos por decisão de Assembléia Geral, após cumpridas suas finalidades (novos investimentos, por exemplo), deveriam ser transformados em capital social do associado. Evidentemente, para efeitos de distribuição na conta capital do associado, deveria ser feita, quando de sua formação, a identificação da parcela individual de cada associado. Como alternativa, poderia permanecer como fundo indivisível e, no caso de liquidação, reverter em benefício do associado em partes iguais ou na proporção de seu capital.

3.2.2 - Dos Prejuízos

Os prejuízos verificados nas sociedades cooperativas serão cobertos com recursos provenientes do Fundo de Reserva (art. 89 da Lei nº. 5.764/71) e, se tais recursos forem insuficientes, mediante rateio entre os associados na razão direta dos serviços usufruídos.

A citada lei prevê ainda a distribuição das despesas entre os associados mediante rateio na proporção direta da fruição de serviços (art. 80). Pode ainda estabelecer duas formas de rateio:

a) em partes iguais, das despesas gerais da sociedade entre todos os associados, independentemente de terem usufruído dos serviços;

b) em razão diretamente proporcional, entre os associados que tenham usufruídos dos serviços, das sobras líquidas ou dos prejuízos apurados, excluídas as despesas gerais referidas na letra “a”, acima.

A grande questão e que gera polêmicas no momento da distribuição das perdas é: o que são despesas gerais? São os custos fixos? Entendemos ser a definição mais razoável. Todavia, na prática, temos constatado, quando da contabilização das perdas:

- permanecem contabilizadas como PREJUÍZOS A COMPENSAR, contrariando frontalmente as disposições legais. A alegação é que, distribuindo o prejuízo entre os associados , haverá a quebra da cooperativa. Na realidade, o associado estaria devolvendo a sua cooperativa aquilo que recebeu a maior durante o exercício social por sua produção entregue;

- as perdas rateadas, debitadas em conta corrente dos associados, mas não cobradas. A cooperativa é o próprio associado, os reflexos da insuficiência de capital de giro pela não-reposição do prejuízo, vai da mesma forma gerar um prejuízo ao associado, ou pela contratação de recursos de terceiros para suprir a falta de capital de giro ou pela necessidade de uma comercialização precipitada para fazer frente à falta de caixa;

- são utilizadas compensações com outros FUNDOS e RESERVAS havendo, de qualquer modo, um notório processo de descapitalização.

Para corrigir tais distorções, vemos as seguintes alternativas:

a) adoção de um modelo de demonstração de sobras e perdas em que o valor da PERDA apurada seja substituído por DÉBITO AO ASSOCIADO POR DISTRIBUIÇÃO A MAIOR e, portanto, anula-se a perda. Não há sobra, nem perda;

b) adoção de uma fiscalização rígida pelo órgão regulador, obrigando, se for o caso, a reabertura das demonstrações contábeis e sua nova divulgação;

c)  estabelecer nas normas de auditoria aplicáveis às sociedades cooperativas que demonstrações contábeis que apresentem PREJUÍZOS A COMPENSAR ou outra forma similar devem merecer do auditor PARECER ADVERSO. Denunciar aos Conselhos Regionais de Contabilidade e à Organização das Cooperativas Brasileiras os profissionais que não adotarem tal procedimento;

d) punir os administradores das cooperativas que não cumprirem tais requisitos legais;

e) estabelecer na legislação cooperativista que, no caso de não-pagamento do prejuízos pelo associados, a administração possa emitir título de crédito que resguarde a cooperativa de possíveis perdas;

f)  estabelecer normas específicas na legislação de práticas administrativas que possam evitar a cooperativa a realizar prejuízos. Se analisados os prejuízos das cooperativas brasileiras, poderemos ver que suas origens estão na má administração, altos custos financeiros por investimentos desnecessários ou mal projetados, especulação e guerra de preços entre as próprias cooperativas ou cooperativas com concorrentes não cooperativas, resultados negativos de operações com terceiros (não sócios), etc. Muitas destas causas podem ser eliminadas desde que regulamentadas adequadamente pelo órgão normativo ou mesmo por mudança na legislação cooperativista.

3.2.3 - Das Demonstrações Contábeis

A legislação cooperativista faz apenas referências quanto às demonstrações contábeis, no que se refere ao balanço patrimonial e a demonstração das sobras e perdas, sem estabelecer normas quanto a:

- abrangências das demonstrações contábeis em quatro demonstrações básicas, acompanhadas de notas explicativas da Diretoria;

- critérios de avaliação de ativos e passivos, quando da preparação das demonstrações contábeis;

- divulgação mais adequada das demonstrações contábeis.

Até os dias de hoje, os organismos vinculados ao cooperativismo insistem em implementar um plano de contas-padrão, que sirva para todas as cooperativas.

Entendemos que o melhor caminho é estabelecer duas coisas:

a) uma forma-padrão de apresentação das demonstrações contábeis;

b) definir os critérios de avaliação dos ativos e passivos.

O detalhamento do plano de contas deve ser analisado por cooperativa, em face de suas necessidades, tipo de equipamentos para processamento da contabilidade, tamanho e volume das operações, etc.

Não há como fazer vestir a mesma roupa numa pequena cooperativa de artesões e numa grande cooperativa de produção. O que precisamos é abrir um pouco mais os balanços das cooperativas e, através de notas explicativas, ampliar ainda mais o grau de informação.

O orçamento de simplificar os balanços para os associados poderem avaliar sozinhos a situação de sua cooperativa é querer exigir demais de ambos: da contabilidade e do associado. O que precisamos é montar um esquema de ampla divulgação do balanço, discuti-lo e analisá-lo com os associados em pequenos grupos, com um linguajar simples porém objetivo e de bons propósitos.

Todavia, somos de opinião de que profundas modificações devem ser feitas da legislação cooperativista, cabendo, quando às demonstrações contábeis, um capítulo especial.

3.3 -  Normas Estabelecidas pelos Órgão do Cooperativismo

3.3.1 - Conselho Nacional de Cooperativismo

Correção Monetária  (1)

Após baixar uma desastrosa Instrução CNC nº 1, em 1979, com intenção de regular os efeitos da correção monetária nas demonstrações contábeis das cooperativas, em que criou um Fundo de Reavaliação para registrar todos os efeitos inflacionários do patrimônio líquido, inclusive absorvendo reservas decorrentes de efeitos da inflação já reconhecidos por várias cooperativas até então, o CNC capitulou.

A citada instrução, por ser tecnicamente um absurdo e confundir correção monetária com reavaliação, teve seu cumprimento pelas cooperativas reduzido a uma minoria.

Reavaliada a problemática da correção monetária nas cooperativas, em face da resistência de alguns cooperativistas mais ortodoxos, o CNC, através de Resolução nº 25, de 22.11.83, estabelecia normas mais adequadas ao registro da correção monetária pelas cooperativas.

Em agosto de 1984, adaptando-se a realidade do cooperativismo, o CNC aperfeiçoou a redação da Resolução nº 25 e baixou a Resolução nº 27.

(1)   Nota do autor: embora não sejam mais aplicadas, tais normas representaram um distorção significativa nos balanços das Cooperativas, cujos reflexos existem até os dias de hoje.

Esta Resolução estabelece as seguintes normas contábeis:

a) contabilizar em uma conta de “Reserva de Equalização”, indivisível para fins de distribuição, os resultados da correção monetária realizada nos termos dos artigos 55 a 57 do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, bem como a de outros saldos remanescentes de correções ou reavaliações feitas de acordo com a legislação anterior ao referido Decreto-lei;

b) contabilizar a correção monetária do capital na conta de “Reserva de Capital”, que se transferirá para a conta de “Reserva de Equalização”, salvo se a Assembléia Geral, se omissos os estatutos, determinar, por proposta do órgão de administração ou, através deste, por solicitação de associado, que seja incorporada, em todo ou em parte, à conta de capital dos associados;

c)  transferir o saldo da conta de correção monetária, se credor, para uma conta de “Reserva de Sobras Inflacionarias”, igualmente indivisível para fins de distribuição;

d) transferir o saldo da conta de correção monetária, se devedor, para a de “Reserva de Sobras Inflacionarias” e, não existindo esta ou sendo ela insuficiente, efetuar o lançamento do total ou da diferença, conforme o caso, na conta de “Reserva de Equalização” ou de “Sobras e Perdas”.

No caso da letra “a”, a criação da chamada Reserva de Equalização foi necessária para englobar os casos da Correção Especial prevista nos artigos 55 a 57 do Decreto-lei nº 1.598/77, da antiga reserva de correção do ativo imobilizado, da reserva para manutenção do capital de giro prevista em legislação fiscal já revogada e outras reservas decorrentes da legislação anterior. O erro não está na formação, mas em sua utilização. Quanto a sua formação há apenas um erro: o de possibilitar que a correção monetária do capital social, caso seja omissos os estatutos e não haja manifestação da Assembléia Geral, seja transferida para a Reserva de Equalização. Entendemos que para haver comparabilidade há necessidade de procedimentos uniformes. O que vimos a partir dos balanços das cooperativas é uma colcha de retalhos. Umas capitalizam 100%, ou seja, transferem o saldo da conta de correção monetária do capital para a conta individual de cada associado. Outras transferem para Reserva de Equalização, com o receio de que, contabilizando na conta do associado, estariam incentivando o mesmo a sair da cooperativa. Esqueceram que há várias maneiras de evitar tais saídas, com a criação de dispositivos estatutários desestimulantes.

Outras cooperativas estabeleceram percentuais sobre o valor da reserva, transferindo parte para a conta de capital dos associados e parte para a Reserva de Equalização. Enfim, a comparabilidade de três balanços nas hipóteses acima é difícil.

Entendemos que na letra “b” da Resolução CNC nº 27 deveria haver a obrigatoriedade da capitalização de 100% da reserva de correção monetária do capital.

No que tange ao disposto na letra “c”, são significativas as distorções que vêm causando nas demonstrações contábeis das cooperativas, o fato de terem que registrar o saldo credor da correção monetária como Reserva de Sobras Inflacionárias. Alguns exemplos comprovam as distorções que tal dispositivo determina:

a) a cooperativa contratava um financiamento de longo prazo para implantação de uma atividade industrial (fábrica) ou outras instalações (silos, armazéns, etc.). Em face do alto valor do investimento no Imobilizado, a cooperativa passou a ter seu saldo de correção monetária do balanço credor.

A partir deste exercício esta cooperativa tinha despesas financeiras do financiamento deste imobilizado registradas em despesas e o saldo credor originado do investimento registrado com Reserva, sem circular pelas contas de resultado.

b) no caso de investimentos em outras empresas, se feitos com base em financiamentos bancários, pode ocorrer a mesma situação comentada em “a”.

O correto, em nosso entendimento, seria:

- reconhecer o saldo credor da correção monetária no resultado da cooperativa;

- sobre o lucro inflacionário não realizado constituir uma Reserva de Sobras Inflacionárias a Realizar.

Os critérios estabelecidos na letra “d” da Resolução CNC nº 27 são reflexos das distorções por que passaram e ainda passam as demonstrações contábeis das sociedades cooperativas.

Há dois pesos e duas medidas:

- quando da formação da Reserva de Sobras Inflacionarias, o princípio é não deixar registrar uma sobra que não houve, ou pelo menos, aparentemente não foi realizada;

- quando há saldo devedor de correção monetária, é para não mostrar prejuízo e não criar problemas para a cooperativa.

Visivelmente estamos misturando critérios técnicos com critérios políticos, e, portanto, deve ser objeto de revisão quanto aos procedimentos contábeis.

Por fim, a utilização da Reserva de Equalização para absorver o saldo devedor da correção monetária do balanço é a nosso ver contrário à legislação do cooperativismo e à própria letra “c” da Resolução CNC nº 27, quando a considera indivisível. Ora, como podemos utilizar uma reserva indivisível para cobrir saldo devedor da correção monetária? Não é uma forma de dividir o fato de compensar?

Participações em Sociedades não Cooperativas

As cooperativas poderão participar de sociedades não cooperativas mediante prévia e expressa autorização da SENACOOP, conforme normas estabelecidas pelo Conselho Nacional de Cooperativismo (Resolução CNC nº 4/73).

Ao requerer tal autorização, a cooperativa deve expor os motivos que demonstre haver intenção de tal participação atender a objetivos acessórios ou complementares, além de outros requisitos administrativos.

A referida Resolução CNC nº 4/73 estabelece limitações quanto a tais participações, entre as quais destacamos:

- se a inversão for superior a 50% do capital realizado da cooperativa, mais as reservas;

- se a participação implicar a transferência de todas as funções da cooperativa para a empresa de que esta participar;

- se a participação visar apenas obter dividendos sobre o capital empregado;

- se tal empresa conflitar com outra cooperativa existente na localidade que possa prestar os mesmos serviços acessórios ou complementares.

Nota-se que tais limitações determinam uma restrição à existência de tais participações. Atualmente é comum vermos sociedades não cooperativas ligadas às cooperativas com atividades de corretagem de seguros, trading para realização de comercialização dos produtos, corretagem de câmbio e até subsidiárias de cooperativas em forma de sociedade anônima realizando as operações que antes eram realizadas pelas Cooperativas.

Quanto às normas contábeis, devemos destacar:

1.  as inversões dessas participações serão contabilizadas em títulos específicos, tais como: Participações em Controladas ou Coligadas;

2.  os resultados positivos serão levados ao FATES. A lei não prevê a ocorrência de resultados negativos.

Ocorre que a lei cooperativista é anterior ao Decreto-lei nº 1.598/77 e, portanto, não prevê a hipótese do reconhecimento do resultado nas participações em controladas e/ou coligadas através do método de equivalência patrimonial.

Neste caso, devemos proceder segunda a forma prevista pela Lei 6404/76 e pelo Decreto-lei nº 1.598/77 para os investimentos relevantes. Nos investimentos não relevantes haverá apenas a correção monetária do investimento, também nos critérios estabelecidos pelo Decreto-lei nº 1.598/77. Os resultados positivos ou negativos decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial devem ser levados, a crédito ou débito do FATES. Entendemos, todavia, que a transferência destes valores ao FATES nada tem que ver com a origem da formação deste Fundo; portanto, melhor seria que tais valores fossem transferidos ao Fundo de Reserva.

Duas razões para tal procedimento:

a) os resultados positivos da equivalência patrimonial são decorrentes de lucros nas controladas ou coligadas;

b) na eventual utilização do Fundo de Reserva para cobrar perdas, os resultados obtidos junto as controladas ou coligadas poderiam ser utilizados, dentro do próprio espírito da lei atual.

A contabilização do FATES impede tal procedimento. Além disso, se consideradas as normas que vêm sendo adotadas pelas cooperativas de utilizar o FATES para cobrir despesas de assistência técnica educacional e social, os resultados obtidos em sociedades não cooperativas estariam sendo creditados ao FATES num exercício, e utilizados no exercício seguinte para cobertura destas despesas.

Devemos considerar ainda que, se obrigatório o crédito ao FATES dos resultados positivos, parece óbvio que os resultados negativos devem ser debitados ao FATES. Neste caso, estaríamos contrariando a lei cooperativista ao utilizar o FATES para outras finalidades.

Finalmente, entendemos que os resultados positivos ou negativos decorrentes de participações  relevantes em controladas ou coligadas devem ser contabilizados inicialmente na demonstração de sobras ou perdas e na destinação da sobra líquida centralizada a crédito ou débito do FATES.

No caso da distribuição de lucros ou dividendos pelas controladas, a cooperativa deverá:

- sendo decorrente de controladas ou coligadas cujo investimento for relevante, a crédito do investimento;

- sendo decorrente de investimento não relevante, a crédito de receitas não operacionais.

Os dividendos ou lucros distribuídos por sociedades não cooperativas às sociedades cooperativas são receitas tributáveis desta e devem ser contabilizadas em separado para a perfeita identificação pelo fisco.

Participações em Cooperativas Centrais

A opção dada pela letra “b” da Resolução CNC nº 27/84 de a correção monetária do capital ser contabilizada como reserva de equalização trouxe inúmeras distorções entre as participações de cooperativas singulares em cooperativas centrais e a posição de capital das cooperativas centrais em relação às cooperativas singulares.

Estas situações ocorreram quando tínhamos a vigência da correção monetária nos balanços.

Ao proceder à correção monetária do investimento na Cooperativa Central, a cooperativa singular considerou tal correção incorporada ao investimento.

Se na Assembléia Geral da Cooperativa Central decidiu transferir o valor da correção monetária do capital para reserva de equalização, a cooperativa singular deverá baixar do investimento na central o valor da correção monetária, pois este jamais será capital da singular na Central por ser a Reserva de Equalização indivisível.

No caso da cooperativa singular, vários aspectos devem ser examinados:

1.  a cooperativa gerou indevidamente uma receita inflacionaria no exercício anterior;

2.  se no referido exercício apurou saldo devedor da correção monetária e o considerou na demonstração de sobras ou perdas, influenciou o resultado daquele exercício e influenciou o resultado do presente exercício;

3.  se apurou o saldo credor da correção monetária e o contabilizou como Reserva de Sobras Inflacionarias, entendemos que a baixa do investimento deve gerar uma baixa diretamente naquela Reserva.

Como se vê, a opção de transferir para a conta de capital o valor da Reserva de Correção Monetária do Capital deve ser eliminada e adotada sua obrigatoriedade.

3.4 - Normas Estabelecidas pela Legislação Fiscal

Há inúmeros aspectos fiscais controversos em relação às sociedades cooperativas, entre os quais podemos destacar:

1. Receitas de aplicações financeiras.

2. Resultado de operações com terceiros.

A Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971, que instituiu o vigente regime jurídico das sociedades cooperativas, dispõe, em seu artigo 111, que “serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os arts. 85, 86 e 88 desta lei”. Por sua vez, os artigos citados na transcrição permitem às cooperativas agropecuárias e de pesca adquirirem produtos de não associados para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou ao suprimento de capacidade ociosa das instalações industriais que possuírem (artigo 85), fornecerem bens e serviços a não associados, dentro dos objetivos sociais e na forma da lei (artigo 86) e participarem de sociedades não cooperativas, em caráter excepcional, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares, mediante autorização do INCRA (artigo 88).

É importante assinalar que o texto legal não cria, de modo expresso, não-incidência sobre os demais resultados positivos das cooperativas, mas simplesmente destaca três hipóteses de incidência tributária. A interpretação de que a Lei nº 5.764 outorga franquia ou isenção de imposto de renda às operações gerais das cooperativas - aliás plenamente admitida pelo fisco - não é literal ou gramatical e, por conseguinte, não se coaduna com o disposto no artigo 111, inciso II, do Código Tributário Nacional, mas se caracteriza como interpretação a contrário sensu, portanto, lógica. De outra parte, o disposto legal que prevê a tributação das chamadas “operações com terceiros” não alcança todas as hipóteses de operações das sociedades cooperativas com não associados, de que a Lei nº 5.764 não vedou às cooperativas praticarem com não associados outras operações com as expressamente aludidas na seção III de seu capítulo XII, devendo as operações mencionadas nos artigos 85, 86 e 88 ser consideradas como meramente exemplificativas e não taxativas, à luz do princípio jurídico de que é permitido tudo quanto não estiver proibido. Entre as operações não explicativas pela Lei nº 5.764, mas perfeitamente admitidas por elas, estão as operações praticadas pelas cooperativas com entidades do Sistema Financeiro Nacional, que não são abrangidas, evidentemente pelos preceitos dos artigos 84 e 85 e que apenas em casos de participação empresarial poderiam incluir-se nas normas do artigo 88.

O Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11 de janeiro de 1994, em seu artigo 168, inserido no título dedicado às inscrições, dispõe que “as sociedades cooperativas, que obedecerem ao disposto na legislação específica, pagarão o imposto calculado unicamente sobre os resultados positivos das operações ou atividades: ... (os três incisos reproduzem exatamente as hipóteses previstas pelos artigos 84, 85 e 88 da Lei nº 5.764/71).

Sem prejuízo da inobservância da regra de hermenêutica estabelecida no artigo 111, inciso II, do CTN, cumpre ressaltar, mais uma vez, a filiação do legislador ao método de interpretação lógica, fundado aparentemente no axioma de que somente as operações da cooperativa com seus associados é que se acham favorecidas por isenção.

1. Receitas de aplicações financeiras

Com relação às receitas de aplicações financeiras, cabe esclarecer que elas são decorrentes de folgas do fluxo de caixa que as cooperativas têm entre o ato da comercialização dos produtos e a liquidação da operação junto ao associado e têm por finalidade apenas, de forma transitória, remunerar o capital de giro da cooperativa, que dentro dos fundamentos jurídicos do cooperativismo ;e do próprio associado. Com tais aplicações financeiras, reduz-se o efeito das despesas financeiras a serem rateadas entre os associados. Portanto, sua obtenção pela administração da cooperativa não é um ato normal de gestão nem foge aos princípios do cooperativismo, não sendo lógico raciocinar-se como operação fora dos objetivos sociais.

Tais receitas devem ser registradas em conta específica, classificada dentro da apuração da sobra operacional como redução das despesas financeiras.

2. Resultados de Operações com Terceiros

A apuração dos resultados com terceiros foi definida pelo fisco através dos PN-CST nº 155/73 e CST nº 73/75, onde basicamente fica estabelecido o que segue:

a) as receitas com associados e com terceiros devem ser apuradas separadamente;

b) os custos diretos devem ser abatidos através de apropriação nos grupos próprios de operações com associados e terceiros;

c)  as despesas e os custos indiretos, comuns às atividades com associados e não associados, desde que não possam ser identificadas quanto ao relacionamento com as receitas com associados e não associados, devem ser rateadas proporcionalmente às receitas brutas apuradas.

É lógico que o fisco estabeleceu, caso a cooperativa não tenha meios de controle contábil, um critério simplista que é o da proporcionalidade.

Dos Pareceres Normativos da Coordenação do Sistema da Tributação que interpretaram a legislação referida, em número de quatro, apenas um, o PN nº 155/73, parece-nos pertinentes às operações com não associados em geral.

Com efeito, o PN nº 73/75 baseia-se essencialmente na mesma conclusão do PN nº 155/73; o PN nº 114/75 também se reporta aos dois já referidos: e, finalmente, o PN nº 77/76 limita-se a examinar aspectos relacionados com o momento de apropriação da receita.

O PN nº 155/73, cuja ementa reza que “a não incidência de imposto de renda, de que gozam as cooperativas, não se estende a operações alheias ao seu objetivo social”, responde a uma consulta, sobre a tributação de resultado proveniente da locação de prédio próprio de cooperativa, em termos afirmativos, concluindo que são excluídas da incidência tributária as “atividades inerentes a esse tipo societário”, às “atividades próprias das cooperativas”, e que são tributáveis “as receitas que nada têm a ver com as atividades próprias de uma cooperativa”.

Embora as receitas financeiras propriamente ditas não sejam comparáveis economicamente com as de locação, têm em comum com estas o fato de não serem operacionais por não decorrerem de atividades inerentes ou próprias às sociedades cooperativas. Logo, a CST não hesitaria - como não hesita - em considerá-las sujeitas ao imposto de renda.

Não concordamos com a opinião fiscal porque, a nosso ver, são falsas suas bases. Pensamos que, se o Poder Tributário entendeu de considerar não tributáveis as operações com associados, não tem amparo legal para rejeitar tributáveis todas as operações com não associados, mas tão-somente as previstas nos artigos 85, 86 e 88 da Lei nº 5.764, entre as quais não se encontram, em tese, as operações de mercado financeiro ou de capitais.

A rigor, todas as operações das cooperativas estariam submetidas ao imposto de renda, como ocorre com qualquer outra pessoa jurídica, de vez que a autorização genérica para isso adviria do remoto Decreto-lei nº 5.844, de 1943, artigo 27. A não-incidência, nos termos expostos, decorre de exegese benigna do artigo 111 da Lei nº 5.764, consubstanciada no artigo 129 do RIR/80.

Contudo, admitido o favor fiscal pelo fisco, de modo a restringir a tributação unicamente aos três casos referidos na regulamentação, não é jurídico, na aplicação das normas respectivas, pretender ampliá-las para envolver situações ou relações não previstas nem extrair do permissivo tributário conclusões que ele não enseja.

Todos os que lidam diariamente com cooperativas sabem que tal critério gera inúmeras distorções nas demonstrações contábeis. Caberia, no caso, às cooperativas introduzir um sistema de controle que permita uma apropriação de custos e despesas indiretas de forma correta, pois com tais resultados é que será determinada a forma de distribuição.

Há necessidade de que a Lei cooperativista seja reformulada neste aspecto, de modo a padronizar procedimentos, evitar o nivelamento simplista como forma de solucionar os rateios e eliminar os conflitos entre legislação cooperativista e legislação fiscal.

Enquanto houver este conflito e as deficiências das cooperativas em provar os critérios da apropriação de custos e despesas indiretas, teremos demonstrações contábeis incorretas em nível de apuração de resultados setoriais ou por produtos ou a necessidade de uma preparação de demonstrações contábeis de acordo com os critérios que sejam os mais justos, segundo a Direção da cooperativa, fazendo via LALUR os ajustes para efeitos da tributação com o imposto de renda.